Напомним, что реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации.
В большинстве случаев, когда сделки, направленные на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), заключаются между российскими организациями и предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с определением места реализации не возникает.
Сложности могут появиться при заключении договоров с организациями, в том числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ.
Налоговый кодекс РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг.
Рассмотрим их.
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ
Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:
а) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, и не отгружается и не транспортируется.
Например, иностранная организация, зарегистрированная в российском налоговом органе, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок, расположенный на территории РФ, и находящиеся на нем объекты недвижимости. В данном случае местом реализации признается Российская Федерация, поскольку недвижимое имущество находится на ее территории. Следовательно, продавец должен исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС и представить налоговую декларацию (Письмо ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@);
б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (искусственные острова, установки и сооружения) (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Например, ООО “А” передает на территории РФ российским и иностранным авиакомпаниям товары, помещенные под процедуру реэкспорта. Товары будут реализованы физическим лицам на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки из России в другие страны. Так как эти товары переданы на территории РФ, местом их реализации признается Российская Федерация. Следовательно, ООО “Аа” исчисляет и уплачивает НДС с выручки от реализации указанного товара (Письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-07-08/320).
Обратите внимание!
Если товар приобретается в одном иностранном государстве для перепродажи в другом иностранном государстве и при этом следует транзитом через территорию РФ, то местом его реализации Россия не признается (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-08/231).
Напомним, что согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим не будет являться товаром, например, имущество, вывезенное из России в таможенном режиме временного вывоза с целью использования в производственной деятельности за пределами РФ. На это указал Минфин России в Письме от 27.04.2010 N 03-07-08/132.
Примечание
Заметим, что такие объекты гражданских прав, как, например, ремонтно-техническая документация, тоже могут быть товаром. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.05.2010 N 17933/09. Суд пришел к данному выводу, поскольку налогоплательщик указанную документацию не разрабатывал, не принимал на учет в качестве нематериального актива, а приобретал у своих контрагентов и оприходовал исключительно как товар.
Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.
В том случае, если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с реализации такого товара у продавца не возникает (см., например, Письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-07-08/275, от 31.10.2011 N 03-07-08/300).
ПРИМЕР
определения места реализации товара
Ситуация 1
Организация “А” продает польской компании товар и в этих целях помещает его под таможенную процедуру экспорта.
Решение
В данном случае выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на российской территории.
Следовательно, местом реализации этого товара признается территория РФ и обязанность по исчислению налога у организации возникает.
Ситуация 2
Организация “А” продает польской компании товар, находящийся на территории Германии.
Решение
В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется, поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.
Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)
Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:
- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);
- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);
- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);
- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);
- по месту нахождения пункта отправления (назначения).
Кроме того, установлены особенности определения места реализации в отношении:
- услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья (п. 2.1 ст. 148 НК РФ).
Случаи, в которых территория РФ признается местом реализации в зависимости от выполняемых работ (оказываемых услуг), представлены на схеме в приложении 1 к настоящей главе.
Отметим, что если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, от 15.04.2010 N 03-07-08/114, от 03.06.2009 N 03-07-08/118).
При этом финансовое ведомство поясняет, что работы (услуги) являются вспомогательными, только если без них не могут быть произведены основные работы (услуги) (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).
Например, вспомогательными являются:
- услуги по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации (Письма Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377, от 21.10.2010 N 03-07-08/298);
- санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27 (п. 3));
- услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и по предоставлению исключительных прав на их использование (Письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 06.06.2007 N 03-07-08/144);
- работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).
При этом имейте в виду, что работы и услуги будут считаться вспомогательными только в том случае, когда основные работы (услуги) вы выполняете (оказываете) сами. С 1 октября 2011 г. это прямо предусмотрено п. 3 ст. 148 НК РФ (пп. “д” п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). Иначе говоря, если работы (услуги) являются сопутствующими в производственном процессе, но основные работы (услуги) выполняет (оказывает) другой субъект, то для вас данные сопутствующие работы (услуги) также будут основными (Письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-08/308, от 31.12.2008 N 03-07-15/201). Следовательно, место их реализации вы должны будете определять отдельно.
Например, организация “А” на территории РФ оказывает иностранному контрагенту услуги по установке выставочных стендов. При этом помещение для проведения выставки предоставляет иностранной компании организация “Б”. Услуги по установке стендов для организации “А” являются основными, и место их реализации определяется отдельно от услуг, оказываемых организацией “Б”. Местом реализации услуг, оказываемых организацией “А”, является территория РФ на основании пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В заключение необходимо отметить, что положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются, если работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к реализации товаров (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/114).
МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Например, по месту деятельности исполнителя определяется место реализации работ (услуг), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (кроме услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ). В аналогичном порядке определяется место реализации посреднических услуг, которые российская организация оказывает иностранной организации на основании агентского договора (договора комиссии) (Письма Минфина России от 02.12.2011 N 03-07-08/339, от 31.12.2009 N 03-07-08/280, от 16.07.2009 N 03-07-08/154, УФНС России по г. Москве от 28.09.2009 N 16-15/100533).
Напомним, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
- места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).
ПРИМЕР
определения места реализации услуг
Ситуация
Российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные средства.
Решение
Для услуг, не поименованных в пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, место оказания услуг определяется по месту осуществления деятельности исполнителя. Услуги по сдаче в аренду автотранспортных средств исключены из абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду автомобилей, обязана исчислить НДС (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-08/120).
Также на территории РФ облагаются НДС следующие работы (услуги), которые российский налогоплательщик выполняет (оказывает) для иностранного заказчика:
- по ведению реестра владельцев ценных бумаг, включая услуги по внесению записи в реестр и предоставлению выписок из него (Письмо Минфина России от 15.02.2010 N 03-07-08/37);
- по прогнозу полезных ископаемых методом дистанционного зондирования земли, выполняемые посредством анализа данных космических снимков земли (Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/327);
- по переводу технической документации (Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-07-08/225, УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 16-15/0206637);
- по сертификации продукции (например, продукции автомобилестроения) (Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/155, от 19.11.2010 N 03-07-08/316);
- по передаче права требования дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров, облагаемой НДС (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/111);
- по проведению расчетов с иностранными лицами на основании агентских договоров. При этом расчеты проводятся за приобретаемые российскими организациями товары (работы, услуги) (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/114);
- по организации проведения квалификационных экзаменов (Письмо Минфина России от 06.04.2011 N 03-07-08/99);
- по производству рекламных видеороликов (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131);
- по ретрансляции радиопрограмм (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-07-08/166);
- по ледовой абразии (Письмо Минфина России от 18.01.2011 N 03-07-08/12);
- по предоставлению во фрахт транспортных средств, если договор фрахтования не предусматривает перевозку товаров или пассажиров на указанных транспортных средствах (Письмо ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658);
- до 1 октября 2011 г. - по проведению аудита, а также экологического аудита (Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584, от 15.01.2009 N 19-11/1861).
Обратите внимание!
С 1 октября 2011 г. место реализации аудиторских услуг определяется по месту нахождения покупателя. Такие нововведения предусмотрены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (абз. 4 пп. “а” п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).
Кроме того, местом реализации признается территория РФ, если российская организация оказывает услуги:
- по предоставлению в субаренду другой российской организации воздушного судна для его эксплуатации на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-07-08/202);
- по инженерно-техническому сопровождению работ по проектированию, комплектации, строительству и ремонту недвижимого имущества на территории иностранного государства для другой российской организации (Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-08/308);
- по супервайзерскому контролю сейсморазведочных работ и интерпретации материалов, полученных в ходе такого контроля, для иностранного представительства другой российской организации (Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-07-08/260).
Если исполнитель указанных и иных не поименованных в пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ работ (услуг) осуществляет деятельность за пределами РФ, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Так, не облагаются НДС на территории РФ работы (услуги), которые иностранная организация оказывает российскому налогоплательщику. Например:
- по проведению конференций, семинаров, форумов и других аналогичных мероприятий (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/56);
- по разработке схем и согласованию условий реструктуризации кредиторской задолженности (Письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-08/333);
- по выдаче поручительства (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/66);
- по тестированию и сертификации программного обеспечения (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257);
- по испытанию продукции автомобилестроения (Письмо Минфина России от 19.11.2010 N 03-07-08/316);
- по организации кредита и страхования, координации, агентские услуги (Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167);
- по проведению проверок систем менеджмента качества (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174);
- по присвоению кредитного рейтинга банку по международной шкале и его мониторингу (Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-08/207). Подобные услуги не облагаются НДС и в том случае, если иностранная организация имеет представительство на территории РФ, но осуществляет услуги без его участия (Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-07-08/22);
- по созданию художественного фильма (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88);
- по распространению радиопрограмм (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-07-08/166);
- геолого-разведочные работы по регистрации сейсмических данных (Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-07-08/168);
- брокерские услуги (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/2/82 (п. 2));
- посреднические услуги (Письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-07-08/224, от 10.11.2010 N 03-07-08/307);
- услуги по логистическому аутсорсингу (Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619 (п. 1));
- по возврату налоговых платежей, оказываемые по агентскому договору, в связи с приобретением российской организацией услуг на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-07-08/240).
Также не облагаются НДС работы (услуги), не поименованные в пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, которые зарубежный филиал российской организации оказывает в адрес иностранного заказчика. Так разъяснил Минфин России в отношении услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа (Письмо от 11.08.2011 N 03-07-08/259).
Подтверждением того, что услуги оказывает непосредственно зарубежный филиал, на наш взгляд, могут служить:
1) договор, заключенный с иностранным заказчиком, подписанный представителем зарубежного филиала (пп. 1 п. 4 ст. 148 НК РФ);
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), например акт приемки-сдачи, счет (пп. 2 п. 4 ст. 148 НК РФ). В отношении конкретных видов работ (услуг) необходимо руководствоваться Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок;
3) документы, подтверждающие перечисление выручки на счет филиала, например: выписка банка, приходный кассовый ордер, подтверждающий фактическое поступление выручки; документы, свидетельствующие о передаче покупателем товаров обязательства по оплате товаров третьему лицу;
4) копии страниц паспорта представителя филиала, подтверждающих нахождение данного лица за границей при подписании договора с иностранной организацией;
5) деловая переписка представителя зарубежного филиала с иностранным заказчиком об условиях сделки.
Однако если фактически услуги по договору с иностранной организацией оказывает головная организация, расположенная в РФ, то данная реализация облагается НДС.
В то же время на некоторые виды работ (услуг) вышеприведенное правило не распространяется. Местом их реализации будет считаться территория РФ независимо от места деятельности исполнителя работ (услуг).
МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА
По месту нахождения имущества определяется место реализации:
1) работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такое недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ. Основание - пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-08/296, от 22.07.2011 N 03-07-08/237, от 20.07.2010 N 03-07-08/207, от 28.05.2010 N 03-07-08/157, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).
Отметим, что, по мнению Минфина России, при оказании услуг по организации работ (услуг), предусмотренных в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации должно определяться по месту деятельности исполнителя согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо от 20.07.2010 N 03-07-08/207).
ПРИМЕР
определения места реализации работ
Ситуация
Немецкая строительная компания по договору с российской организацией осуществляет на территории Краснодарского края строительство гостиничного комплекса. В соответствии с условиями договора срок строительства объекта - 10 месяцев.
Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ и не имеет в РФ своего представительства.
Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ, строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.
Решение
Таким образом, несмотря на то что исполнителем работ является иностранная компания, местом реализации этих работ является Российская Федерация. Следовательно, реализация немецкой компанией строительных работ подлежит обложению налогом на добавленную стоимость;
2) работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такое движимое имущество, а также воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания находятся за пределами территории РФ, то связанные с ними работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Дополнительно см. Письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-07-08/319, от 04.02.2010 N 03-07-08/30, от 13.10.2009 N 03-07-08/203, от 10.08.2009 N 03-07-08/179.
ПРИМЕР
определения места реализации работ по техническому обслуживанию
Ситуация
Российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Индии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Индии.
Решение
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории.
В данном случае оборудование расположено за пределами территории РФ. Следовательно, местом реализации работ по техническому обслуживанию данного оборудования РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.
МЕСТО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от того, кто их оказывает (иностранный или российский налогоплательщик), местом их реализации является территория РФ. Следовательно, их реализация признается объектом налогообложения по НДС.
Например, немецкая компания оказывает на территории Российской Федерации услуги по обучению персонала российских компаний.
Если эти услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). На это же указывают контролирующие органы. Например:
- иностранная организация за рубежом обучает российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/173);
- российская организация за рубежом оказывает услуги по обучению эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования, методам монтажа и модернизации и т.д. (Письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-08/342, от 02.09.2011 N 03-07-08/273). При этом неважно, имеет ли такая организация лицензию на образовательную деятельность (Письма Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/140, от 27.05.2008 N 03-07-08/126);
- филиал российского образовательного учреждения высшего профессионального образования, находящийся на территории иностранного государства, оказывает на его территории услуги в сфере образования (Письмо Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-08/151);
- российская организация за рубежом оказывает услуги в сфере отдыха и санаторно-курортные услуги (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27 (п. 3));
- иностранная организация оказывает туристические услуги за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630);
- иностранное лицо - принимающая сторона на основании договора с туристической фирмой оказывает услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию за пределами РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627).
МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПОКУПАТЕЛЯ
Место реализации ряда работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
По общему правилу место осуществления деятельности покупателя определяется на основе места его государственной регистрации в качестве организации или предпринимателя.
При отсутствии государственной регистрации место нахождения покупателя определяется на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);
- места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
По месту деятельности покупателя определяется место реализации следующих работ (услуг):
а) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
б) оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
в) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276).
Обратите внимание!
Место реализации аудиторских услуг определяется по месту нахождения покупателя с 1 октября 2011 г. Такие изменения введены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (абз. 4 пп. “а” п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).
Напомним, что до указанной даты место реализации аудиторских услуг определялось по месту деятельности исполнителя (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
Таким образом, место реализации услуг по разработке проектно-сметной документации для строительства объекта недвижимости определяется по месту деятельности покупателя. Однако это справедливо, только если организация, оказывающая такие услуги, не осуществляет строительство указанного объекта (Письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/292). В отношении строительных работ место реализации определяется по месту нахождения строящегося объекта (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Чтобы определить, относятся услуги к маркетинговым или рекламным, Минфин России рекомендует обращаться к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ “О рекламе”, а также к Письму ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (Письма от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 03.06.2009 N 03-07-08/118).
При этом имейте в виду, что правило определения места реализации рекламных услуг (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) не применяется в отношении производителя рекламы (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131);
г) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
д) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
е) передача единиц сокращения выбросов (ЕСВ) (прав на ЕСВ), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов согласно ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.
Примечание
Место реализации услуг по передаче ЕСВ (прав на ЕСВ) определяется по месту нахождения покупателя с 1 октября 2011 г. Такие нововведения предусмотрены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (абз. 5, 6 пп. “а” п. 3 ст. 2 Закона N 245-ФЗ).
До указанной даты в отношении таких услуг не было установлено никаких особенностей. Поэтому при передаче ЕСВ место реализации следовало определять на основании места деятельности передающей стороны (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Аналогичная позиция содержится в большинстве разъяснений Минфина России (Письма от 18.03.2011 N 03-07-08/75, от 17.02.2011 N 03-07-08/51, от 08.10.2010 N 03-07-11/395). Однако заметим, что в Письме от 19.04.2011 N 03-07-08/116 финансовое ведомство высказало мнение, что в данном случае место реализации должно определяться так же, как при передаче лицензий и иных аналогичных прав, - по месту деятельности покупателя (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Тем не менее, по нашему мнению, до 1 октября 2011 г. руководствоваться такими разъяснениями оснований не было;
ж) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше в п. п. “а” - “е” (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Таким образом, если покупатель перечисленных выше работ (услуг) находится на территории РФ, то при их реализации необходимо исчислить и предъявить к уплате сумму НДС.
Например, иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе в РФ, передает российской организации права на использование результатов интеллектуальной деятельности или оказывает услуги по предоставлению лицензии на использование товарного знака. Поскольку место реализации таких услуг определяется по месту нахождения покупателя, российская организация при приобретении услуг обязана уплатить НДС в бюджет как налоговый агент (Письма Минфина России от 20.11.2009 N 03-07-08/238, от 07.10.2008 N 03-07-08/226, УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082625). Аналогичные ситуации рассмотрены в Письмах Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134, от 06.05.2008 N 03-07-08/109, от 09.04.2008 N 03-07-08/85, УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 N 16-15/071505, от 22.08.2008 N 19-11/079037.
Если покупатель этих работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 14.12.2011 N 03-07-08/350, от 17.10.2011 N 03-07-08/290, от 18.07.2011 N 03-07-08/225, от 17.12.2010 N 03-07-08/367, от 05.10.2010 N 03-07-08/278, от 03.09.2010 N 03-07-08/255, от 03.06.2010 N 03-07-08/165, от 03.02.2010 N 03-07-08/28, от 01.10.2009 N 03-07-08/195, от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 08.05.2009 N 03-07-08/107, от 08.04.2009 N 03-07-08/85, от 17.02.2009 N 03-07-08/36, от 20.01.2009 N 03-07-08/05, УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108863@).
Причем это правило действует и в случае, если вышеуказанные работы или услуги приобретены через посредника - российскую организацию (Письмо Минфина России от 01.09.2011 N 03-07-08/271).
Обратите внимание!
Согласно разъяснениям Минфина России местом нахождения покупателя Российская Федерация не будет и в том случае, если соответствующие услуги оказываются представительству российской организации, которое расположено за рубежом. Несмотря на то что головная организация зарегистрирована в качестве юридического лица в РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246).
ЕСЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ РАБОТ (УСЛУГ)
ВЫСТУПАЕТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
Отдельно хотелось бы остановиться на случаях, когда заказчиком работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, выступает иностранная организация.
Если иностранная организация не имеет представительства на территории РФ, то, как правило, трудностей с определением места реализации не возникает. Поскольку иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ, а ее официальный адрес и место нахождения управляющих органов расположены за пределами России, то при выполнении работ (оказании услуг) объекта налогообложения по НДС на территории РФ не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Об этом неоднократно заявляли контролирующие органы (Письма Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-08/358, от 08.10.2008 N 03-07-08/227, от 08.10.2008 N 03-07-08/228). Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2007 N КА-А41/11210-07).
Сложности могут появиться в ситуациях, когда заказчиком работ (услуг) выступает иностранная организация, у которой есть постоянное представительство в России.
Тогда порядок налогообложения будет зависеть от того, кто непосредственно заказчик (пользователь) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис) или ее постоянное представительство в РФ.
Дело в том, что в соответствии с абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует на территории РФ в том числе на основании места нахождения постоянного представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через данное представительство.
Поэтому если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского представительства и осуществлены непосредственно для головной иностранной организации, то местом реализации услуг (работ) территория РФ не признается. Следовательно, обязанности уплатить НДС не возникает. Это подтверждается и разъяснениями Минфина России (Письма от 29.01.2010 N 03-07-08/21, от 28.11.2008 N 03-07-08/261), и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2009 N 16190/08)).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Например, российская организация “А” оказывает немецкой организации “B” научно-исследовательские услуги в области нанотехнологий.
Результаты соответствующих исследований необходимы организации “B” для целей совершенствования технологии производства оборудования, на выпуске которого она специализируется.
У организации “B” есть торговое представительство в России, через которое и был заключен контракт. Несмотря на это, научно-исследовательские услуги, оказываемые организацией “А”, НДС не облагаются, поскольку они не связаны с деятельностью российского представительства немецкой организации.
Если же работы (услуги) выполняются (оказываются) для постоянного представительства, то местом их реализации будет территория РФ. Соответственно, со стоимости оказанных работ (услуг) нужно исчислить и уплатить НДС.
Например, российская организация “Д” заключила с французской организацией “Э” контракт на предоставление персонала для российского представительства организации. Оплата за услуги поступает непосредственно из Франции.
Несмотря на то что со стороны заказчика выступает головная организация, которая оплатила оказанные услуги, организация “Д” обязана начислить НДС на их стоимость. Ведь из контракта и актов приемки оказанных услуг следует, что предоставленный персонал работает в российском представительстве организации “Э”.
Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают (п. 4 ст. 148 НК РФ):
- контракт, заключенный с иностранной организацией;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) <1>.
——————————–
<1> Чаще всего это акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура. О том, какими еще документами можно подтвердить факт выполнения вами работ (оказания услуг), см. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.
Обращаем ваше внимание на то, что не имеет значения, от чьего имени заключен контракт и оформлены другие подтверждающие документы: представительства или головной иностранной организации. Ведь представительство - это не самостоятельное юридическое лицо, а лишь часть единого юридического лица - иностранной организации. В данном случае важно лишь то, для кого оказаны услуги (выполнены работы) согласно имеющимся документам (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261). Есть пример и судебного решения, основанного на таком подходе (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08).
Чтобы избежать споров с налоговиками, рекомендуем вам в контрактах и других подписываемых с зарубежными партнерами документах четко отражать, для кого вы выполняете работы (оказываете услуги).
МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПУНКТА ОТПРАВЛЕНИЯ
(НАЗНАЧЕНИЯ)
Местом реализации признается Российская Федерация, если российские организации или предприниматели оказывают следующие услуги (работы):
- услуги по перевозке и (или) транспортировке (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (абз. 2 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ), -
при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Кроме того, с 1 октября 2011 г. территория РФ считается местом реализации следующих работ (услуг), выполняемых (оказываемых) иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков:
1) услуг по перевозке и (или) транспортировке;
2) услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой,
при условии, что пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Исключением являются случаи, когда иностранные лица оказывают услуги по перевозке пассажиров и багажа не через постоянное представительство. В такой ситуации местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается.
Например, украинская организация “U” оказывает российской организации “А” услуги по перевозке ее сотрудников по территории РФ (из г. Белгорода в г. Курск). Организация “U” не имеет постоянного представительства в России. В данном случае Российская Федерация не является местом реализации услуг.
Примечание
Такие нововведения предусмотрены Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (пп. “а” п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). Следовательно, с 1 октября 2011 г. в случае приобретения у иностранных контрагентов услуг, указанных в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, российские налогоплательщики признаются налоговыми агентами. Поэтому они обязаны удержать НДС при выплате дохода иностранцу и уплатить его в бюджет (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
До 1 октября 2011 г. при оказании иностранными лицами услуг по перевозке (транспортировке), услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой), фрахтованием, территория РФ в любом случае не признавалась местом реализации (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В иных случаях Российская Федерация не признается местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием (пп. 5 п. 1.1, абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ).
Кроме того, территория РФ не является местом реализации, если по договору фрахтования с экипажем судно предоставляется для использования за пределами РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов или научно-исследовательских целей.
С 1 октября 2011 г. это прямо предусмотрено абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ (пп. “в” п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).
Примечание
Отметим, что Минфин России придерживался аналогичной позиции и до 1 октября 2011 г. Чиновники полагали, что если российская организация предоставляет во фрахт судно (в том числе с экипажем) для лова рыбы в исключительной экономической зоне РФ, то такие услуги не признаются оказанными на территории РФ. А значит, они не облагаются НДС (Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-07-08/180, от 17.07.2009 N 03-07-08/156, от 03.06.2009 N 03-07-08/119, от 22.08.2008 N 03-07-08/204, от 17.07.2008 N 03-07-08/176).
Такие же разъяснения финансовое ведомство давало в отношении предоставления судна для научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ (Письмо Минфина России от 12.09.2008 N 03-07-08/215).
Однако данная точка зрения финансового ведомства представляется спорной. Ведь перевозка грузов или пассажиров на судне не предполагалась, а значит, положения абз. 2 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ не соблюдались. Следовательно, в таком случае место реализации должно было определяться в общем порядке - по месту деятельности исполнителя. Об этом сказано в Письме ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658. К аналогичному выводу приходили и судьи (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 6508/09, ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2011 N А42-8872/2010).
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Например, РФ не является местом реализации, если:
- российская организация осуществляет перевозку груза на территории иностранного государства до границы РФ (см. также Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-07-08/54, от 26.07.2007 N 03-07-08/210);
- российская организация организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории РФ (Письма Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-08/307, от 03.11.2011 N 03-07-08/306, от 03.11.2011 N 03-07-08/305, от 13.09.2011 N 03-07-08/278, от 18.07.2011 N 03-07-08/222, от 26.04.2011 N 03-07-08/126, от 08.07.2009 N 03-07-08/143, от 17.06.2009 N 03-07-08/133);
- российская организация оказывает услуги по информационному сопровождению груза (по отслеживанию его движения и прибытия) за пределами территории РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-11084/2008);
- российская организация предоставляет во фрахт вертолет для эксплуатации за пределами территории РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.12.2009 N Ф03-6718/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-5150/2008).
Кроме того, до 1 октября 2011 г. не облагались НДС в РФ услуги (работы) в следующих ситуациях:
- иностранная организация предоставляет воздушное или морское судно по договору аренды (фрахтования), в том числе для перевозок между пунктами, один из которых находится на территории РФ (Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/154, от 24.03.2010 N 03-07-08/76, от 01.09.2009 N 03-07-08/191);
- иностранная организация или ее филиал осуществляют перевозку пассажиров или транспортировку грузов по территории РФ (Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-07-15/160, от 25.02.2009 N 03-07-08/42, от 27.05.2008 N 03-07-08/125, УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 19-11/071463). В том числе и в случае, когда договоры на перевозку заключаются агентом - российской организацией (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-08/218, от 21.10.2008 N 03-07-08/239);
- иностранная организация оказывает на территории РФ услуги, связанные с транспортировкой экспортируемых товаров (Письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-07-08/203);
- представительство иностранной организации оказывает услуги по организации и сопровождению перевозок из РФ в иностранные государства (Письмо Минфина России от 11.04.2011 N 03-07-08/108);
- иностранная организация осуществляет транспортировку ввозимых на территорию РФ товаров (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-07-08/121).
Обращаем внимание на то, что приведенные правила определения места реализации не применяются в отношении следующих работ (услуг):
1) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров (в том числе товаров Таможенного союза), помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (кроме услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ.
Место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителей этих работ (услуг) (пп. 4.2 п. 1, пп. 5 п. 1.1, п. 2 ст. 148 НК РФ).
Такой порядок применяется с 1 января 2011 г. (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, абз. 9, 10 пп. “а” п. 3 ст. 2, ч. 1, 7 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (п. 1)).
Отметим, что с 1 января по 1 октября 2011 г. данные правила применялись только в отношении перевозки иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Однако Законом N 245-ФЗ внесены изменения, согласно которым в указанном порядке определяется место реализации услуг, связанных с перевозкой (транспортировкой) любых товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке от места прибытия в РФ до места убытия из РФ. При этом изменения вступили в силу с 1 октября 2011 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (абз. 9, 10 пп. “а” п. 3 ст. 2, ч. 1, 7 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (п. 1)).
Примечание
Напомним, что до 2011 г. по месту осуществления деятельности исполнителя определялось место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ);
2) услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ.
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ
ПО ОРГАНИЗАЦИИ ТРАНСПОРТИРОВКИ ПРИРОДНОГО ГАЗА
ТРУБОПРОВОДНЫМ ТРАНСПОРТОМ
С 1 октября 2011 г. введен специальный порядок определения места реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ. Он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (абз. 11 пп. “а” п. 3 ст. 2, ч. 1, 7 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (п. 1)).
Так, с 1 января 2011 г. для целей НДС местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ признается Российская Федерация в случае, если услуги оказываются российскими компаниями. Если транспортировку природного газа трубопроводным транспортом организует иностранная организация или индивидуальный предприниматель, РФ не является местом реализации (пп. 4.3 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
При этом под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом понимаются услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора об организации транспортировки природного газа (абз. 2 пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Если природный газ транспортируется не по территории РФ, она не признается местом реализации услуг по организации такой транспортировки (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Соответственно, если российская компания организует транспортировку природного газа как по территории РФ, так и за ее пределами, территория РФ будет признаваться местом реализации услуг только в части транспортировки газа по территории РФ.
Отметим, что ранее особенностей определения места реализации услуг по организации транспортировки природного газа установлено не было. Поэтому до 1 января 2011 г. в данном случае также применялся общий порядок, установленный в отношении услуг по перевозке (транспортировке).
МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ),
ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫХ НА УЧАСТКАХ НЕДР,
РАСПОЛОЖЕННЫХ НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ
ИЛИ В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ,
В ЦЕЛЯХ ГЕОЛОГИЧЕСКОГО ИЗУЧЕНИЯ, РАЗВЕДКИ
И ДОБЫЧИ УГЛЕВОДОРОДНОГО СЫРЬЯ
С 1 октября 2011 г. установлен особый порядок определения места реализации в отношении некоторых работ (услуг), осуществляемых на участках недр, полностью или частично расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ (пп. “г” п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (п. 1)).
Так, если работы (услуги) выполняются (оказываются) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья, местом реализации признается территория РФ независимо от того, кем они выполняются (оказываются) (п. 2.1 ст. 148 НК РФ).
Данные положения распространяются на следующие виды работ (услуг):
1) по созданию, доведению до состояния готовности к эксплуатации, техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим работам капитального характера в отношении искусственных островов, установок, сооружений и иного имущества, расположенного на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ;
2) по добыче углеводородного сырья;
3) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;
4) по перевозке или транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, и работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой (транспортировкой), выполняемые (оказываемые) российскими или иностранными организациями.
Таким образом, если указанные работы или услуги выполнены после 1 октября 2011 г., их реализация облагается НДС (Письмо ФНС России от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (п. 1)).
Напомним, что до указанной даты реализация работ (услуг), перечисленных выше в п. п. 1 - 3, не облагалась НДС в России, поскольку местом их реализации территория РФ не признавалась (ст. 67 Конституции, ст. 130 ГК РФ, пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). А место реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) углеводородного сырья определялось в общем порядке.
Для начинающего и опытного бухгалтера, имеющего опыт работы с программой.